Единого мнения по поводу налогообложения выплат, производимых физическому лицу в возмещение понесенных им расходов, на сегодняшний день нет. Налоговые органы рассматривают компенсации как доходы. Если придерживаться этой позиции, важно понять, относится или нет полученная компенсация к доходам, не облагаемым НДФЛ в соответствии со ст. 217 Налогового кодекса. А отдельные специалисты и даже Высший Арбитражный Суд РФ считают, что в подобных ситуациях дохода не возникает в принципе. Ведь физическое лицо, казалось бы, не получает экономической выгоды. А если так, то не должен возникать и объект обложения НДФЛ. Перед тем как разобраться с этой проблемой на конкретных примерах, вспомним основополагающие нормы.

Когда возникает доход?

Согласно ст. 209 Налогового кодекса признается доход, полученный налогоплательщиком.
При определении налоговой базы учитываются доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме либо право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ). А дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода либо передачи дохода в натуральной форме (пп. 1 и 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Что такое доход?

Общий принцип определения доходов в целях налогообложения закреплен в ст. 41 Налогового кодекса. В соответствии с этой нормой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
При этом законодатель уточняет, что экономическая выгода определяется в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса. Но из нее не всегда легко понять, что такое доход налогоплательщика.

Формально круг дефиниций замкнулся, и остается признать, что применительно к исчислению НДФЛ Налоговый кодекс не содержит четкого определения доходов.

Между тем критерий экономической выгоды используется в интересах налогоплательщика даже в официальных разъяснениях. Например, в Письме от 06.05.2006 N 03-05-01-04/117 специалисты Минфина России сообщили, что суммы возмещения компанией проезда работника не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работника, если его работа носит разъездной характер.

Правда, суд классифицировал эти выплаты вполне конкретно - как компенсации, связанные с исполнением трудовых обязанностей. На них прямо распространяются льготы, предусмотренные п. 3 ст. 217 Налогового кодекса (Постановление ФАС Московского округа от 27.05.2008 N КА-А40/4343-08 по делу N А40-49620/07-118-330).

Любая выплата - доход?

Любая ли сумма, полученная физическим лицом, является ? Пожалуй, с этим придется согласиться. По общему правилу даже компенсация, полученная в возмещение предшествующих расходов, признается доходом.

Случаи, в которых это не так, законодатель специально выделил как исключения из общего правила.

Перечислим, когда фактические расходы налогоплательщика, обусловливающие получение дохода и предшествовавшие (сопутствующие) ему, уменьшают налоговую базу:

1) при продаже имущества, доли в уставном капитале или при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ);

2) по операциям с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок (п. 14 ст. 214.1 НК РФ);

3) если налогоплательщик имеет право на профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ);

4) когда доход представляет собой компенсационную выплату, предусмотренную действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, но в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Примечание. В данном случае речь идет о льготе. Компенсация признается доходом, но он освобождается от налогообложения.

Следовательно, придется сделать вывод, что компенсации порождают экономическую выгоду на общих основаниях. И лишь в специально оговоренных законодателем ситуациях эти доходы не облагаются НДФЛ. В иных случаях возмещаемые расходы физического лица налоговую базу по НДФЛ не уменьшают.

Возмещение расходов исполнителю по гражданско-правовому договору

Нормы Гражданского кодекса . В п. 2 ст. 709 Гражданского кодекса прямо определено, что цена работы в договоре подряда включает в себя:

• компенсацию издержек подрядчика;
• причитающееся ему вознаграждение.

Примечание. Компенсация (от лат. compencatio - уравновешивать) подразумевает погашение фактически понесенных затрат.

Данный подход распространяется и на оказание услуг (ст. 783 ГК РФ). Из приведенной формулировки можно было бы сделать вывод, что доходом является разница между ценой договора и суммой издержек подрядчика (исполнителя).

Нормы Налогового кодекса . Налоговое законодательство не пошло по пути, предложенному Гражданским кодексом.

Для термина "компенсация" в том смысле, в котором он используется в гражданских правоотношениях, не предусмотрено "норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации", то есть ограничений размера. Поэтому расходы подрядчика в налоговом законодательстве под действие льгот п. 3 ст. 217 Налогового кодекса не подпадают. Для регулирования налогообложения доходов физических лиц - подрядчиков введена специальная норма.

В Налоговом кодексе рассматриваются профессиональные вычеты, на получение которых, в частности, имеют право налогоплательщики, получающие доходы по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг) (пп. 2 ч. 1 ст. 221 НК РФ). Указанные вычеты практически являются компенсациями.

Профессиональные вычеты предоставляет налоговый агент в сумме фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ или оказанием услуг (пп. 2 ч. 1 ст. 221 НК РФ).

Критерий применения пункта 3 статьи 217 НК РФ к суммам компенсаций расходов

Перечень компенсаций, которые не облагаются НДФЛ, установлен п. 3 ст. 217 Налогового кодекса и является открытым. Из абз. 1 п. 3 ст. 217 НК РФ следует, что от налогообложения освобождается возмещение любых расходов, если соответствующая компенсация удовлетворяет общим критериям. В связи с этим обратите внимание на оговорку: компенсации не облагаются НДФЛ "в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации". Решающее значение этого условия мы оценили выше, когда обсуждали профессиональные вычеты.

Рассмотрим с этих позиций налогообложение компенсаций на конкретных примерах.

Компенсация судебных издержек

Споры с участием граждан, не связанные с ведением ими предпринимательской деятельности, подведомственны судам общей юрисдикции (пп. 1 п. 1 ст. 22 ГПК РФ). При этом стороне, в пользу которой состоялось решение суда, суд присуждает возмещение другой стороной всех понесенных "победителем" по делу судебных расходов (п. 1 ст. 98 ГПК РФ).

Примечание. В случае трудового спора работник освобождается от уплаты судебных расходов, в том числе и госпошлины (ст. 393 ТК РФ).

Примечание. Из чего состоят судебные расходы
Судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела (п. 1 ст. 88 ГПК РФ). К издержкам, связанным с рассмотрением дела, относятся (ст. 94 ГПК РФ), в частности:
- расходы на проезд и проживание стороны, понесенные ею в связи с явкой в суд;
- оплата услуг представителей;
- почтовые расходы, связанные с рассмотрением дела.

НДФЛ с компенсации судебных издержек

Предположим, ваша компания проиграла спор физическому лицу и вам предстоит возместить понесенные им расходы. Облагаются ли они НДФЛ?

Позиция Минфина России . Представители финансового ведомства настаивают, что возмещение судебных издержек - это налогооблагаемый доход физического лица.

Однако свою позицию представители Минфина России не аргументируют (Письма от 07.08.2012 N 03-04-06/6-221, от 03.07.2012 N 03-04-05/3-827 и от 02.07.2012 N 03-04-06/9-189). Они лишь констатируют, что в результате физическое лицо получает экономическую выгоду. Хотя очевидно, что материального выигрыша у физического лица здесь нет.

В ряде других Писем (от 20.12.2011 N 03-04-06/3-351 и от 07.12.2011 N 03-04-05/3-1008) специалисты Минфина России ошибочно утверждают, что п. 3 ст. 217 Налогового кодекса определен исчерпывающий перечень компенсационных выплат, установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, не подлежащих обложению НДФЛ. Выше мы отметили, что это не так.

Примечание. Компенсация за потерю времени
В гражданском процессе (в том числе по трудовым спорам) суд может взыскать в пользу другой стороны даже компенсацию за фактическую потерю времени. Она применяется при недобросовестном поведении другой стороны. А ее размер определяется судом в разумных пределах и с учетом конкретных обстоятельств (ст. 99 ГПК РФ). Но ввиду отсутствия каких-либо законодательных ограничений по размеру эта компенсация также образует налогооблагаемый доход физического лица. В итоге нужно согласиться, что любая компенсация - доход.

Гражданский процессуальный кодекс РФ не ограничивает и не устанавливает компенсации (случаи их выплаты, размеры), то есть не нормирует их. Их присуждает суд. Такова формулировка закона. Поэтому на эти возмещения действие п. 3 ст. 217 Налогового кодекса не распространяется.

Намек на норму . Впрочем, к налогообложению судебных расходов можно подойти дифференцированно.

Дело в том, что размеры государственной пошлины устанавливаются федеральными законами о налогах и сборах. Такой порядок установлен п. 2 ст. 88 Гражданского процессуального кодекса РФ и ст. 333.19 Налогового кодекса.

Следовательно, в этой части возмещаемых расходов нормируемая сумма все же есть. Поэтому налогообложение компенсации за уплату пошлины можно попытаться оспорить. Хотя эта позиция уязвима. Ведь сумма пошлины не является твердой, а зависит от цены иска.

Если организация спорит с предпринимателем . В спорах между компанией и индивидуальным предпринимателем судопроизводство ведется на основании Арбитражного процессуального кодекса. Но аналогичные нормы о компенсациях предусмотрены и в нем (ст. ст. 101, 102, 106 и 110 АПК РФ).

При этом возмещение судебных расходов, присужденное индивидуальному предпринимателю, облагается НДФЛ в общеустановленном порядке независимо от применяемого им режима налогообложения. Ведь извлечение дохода в виде компенсаций не может быть квалифицировано как ведение экономической деятельности.

Кто удержит НДФЛ с компенсации судебных расходов

Компания, выплачивающая физическому лицу налогооблагаемую компенсацию, является налоговым агентом и исполняет соответствующие обязанности на общих основаниях (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Но когда компенсация физическому лицу перечисляется на основании исполнительного листа по реквизитам службы судебных приставов - дело обстоит несколько иначе (п. 5 Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2011 по делу N А27-4701/2010).

Если компенсация была выплачена через судебных приставов без удержания НДФЛ, компания должна сообщить в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Во избежание конфликта интересов рекомендуем следовать разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 20.12.2011 N 03-04-06/3-351. В нем сообщается, что компания вправе обратить внимание суда на необходимость определения задолженности, подлежащей взысканию, с учетом требований законодательства о налогах и сборах.

Тогда судом в резолютивной части решения будет указана сумма дохода, подлежащая взысканию непосредственно в пользу физического лица, и отдельно - сумма, которую необходимо удержать в качестве налога и перечислить в бюджет.

Аналогичная позиция отражена в Письме ФНС России от 28.10.2011 N ЕД-4-3/17996.

Если гражданин все же получил компенсацию, с которой НДФЛ не удержан, он обязан задекларировать этот доход и уплатить налог самостоятельно (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Единственный арбитражный прецедент

Судебная практика в пользу налогоплательщиков представлена одним единственным делом. Это Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.08.2010 по делу N А29-10481/2009. Данный документ примечателен тем, что его решение поддержано Определением ВАС РФ от 13.12.2010 N ВАС-16460/10.

В данном Постановлении ФАС Волго-Вятского округа рассматривался спор между налоговой инспекцией и налоговым агентом, который не удержал НДФЛ при выплате работнику компенсации судебных расходов.

Арбитры согласились, что применение штрафных санкций к компании по ст. 123 Налогового кодекса необоснованно. Они сочли, что работник не получил экономической выгоды, поскольку всего лишь возместил свои затраты.

Форма получения дохода в виде компенсации судебных расходов

Чиновники полагают, что в связи с компенсацией налогоплательщик получает доход в натуральной форме. Якобы за него компания произвела оплату работ, услуг в его интересах. Эта точка зрения представлена в п. 3 Письма Минфина России от 19.11.2007 N 03-04-06-01/386.

Автор позволит себе с ней не согласиться. На таком пути нас подстерегает неувязка в дате получения дохода. Ведь окажется, что доход получен в момент приобретения налогоплательщиком товаров, работ или услуг, оплаченных им самим.

Между тем очевидно, что на эту дату никакой экономической выгоды у него нет и быть не может, да и финал судебного спора наперед неизвестен.

Если экономическая выгода и возникает, то в денежной форме в момент выплаты компенсации (разумеется, если сама компенсация не выплачивается в натуральной форме).

Возмещение убытков не облагается НДФЛ

Рассмотрим другой случай. Представим, что ваша компания повредила имущество физического лица и в этой связи возмещает ему реальный ущерб. Основание - ст. 15 Гражданского кодекса. Примеров из жизни предостаточно. Например, строители, выполняя ремонт квартиры, затопили жильцов на нижнем этаже. Или другой пример: ремонтируя крышу здания, рабочие уронили строительный инструмент на припаркованный внизу автомобиль.

Пострадавшие физические лица могут рассчитывать на благосклонность налоговых органов. Хотя опять же конкретных аргументов в поддержку своего мнения чиновники не приводят. Они утверждают, что физическое лицо не получило экономической выгоды. Такой вывод специалистами финансового ведомства сделан в Письмах от 07.10.2010 N 03-04-06/6-243, от 05.05.2010 N 03-04-06/10-89 и от 08.04.2010 N 03-04-05/10-172. Соответственно, суммы возмещения не являются доходом и не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ.

Но предположим, что ваша компания компенсирует моральный вред покупателю на основании ст. 15 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 06.05.2010 N 20-14/3/047952@ справедливо разъясняет, что такая компенсация не облагается НДФЛ только в том случае, если она назначена судом. Этот вывод опирается на формулировку, примененную в Законе РФ от 07.02.1992 N 2300-1.

А что, если сослаться на пункт 1 статьи 217 Налогового кодекса?

Из формулировки п. 1 ст. 217 Налогового кодекса буквально следует, что от обложения НДФЛ освобождаются виды доходов физических лиц в виде выплат и компенсаций, выплачиваемых в соответствии с действующим законодательством .
Из грамматического построения этой фразы не следует, что речь в ней идет исключительно о выплатах за государственный счет. Формально такие доходы могут иметь любой источник.
На основании этой нормы можно отклонить любые претензии о налогообложении компенсаций судебных расходов. Ведь все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). А здесь они налицо. Для сопоставления формулировок воспользуемся таблицей:

Сравнение норм пунктов 1 и 3 статьи 217 НК РФ

Другой вопрос, что в правоприменительной практике по ст. 217 Налогового кодекса п. 1 не рассматривается в качестве альтернативы п. 3.

В п. 1 ст. 217 Налогового кодекса нас вводят в заблуждение упоминания о пособиях. В то же время в п. 6 ст. 3 Налогового кодекса говорится о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. При этом применять нормы НК РФ по аналогии мы не обязаны.

Однако имейте в виду, что в ответ на эту "военную хитрость" представители налоговых органов будут руководствоваться Письмом ФНС России от 18.06.2009 N ШС-17-3/121@, так как они обязаны ему следовать.

Письмо содержит разъяснение по применению интересующей нас нормы. В нем сообщается, что в соответствии с п. 1 ст. 217 Налогового кодекса от налогообложения освобождаются не любые государственные пособия и выплаты, поскольку прямо перечислены виды пособий, как исключаемые из освобождаемых, так и освобождаемые от налогообложения.

Поименованные в п. 1 ст. 217 Налогового кодекса пособия объединяет то, что они имеют характер возмещения утраты гражданами источника доходов (временная нетрудоспособность, безработица, беременность и рождение ребенка).

В судебной практике единой оценки этого подхода не сложилось (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2010 по делу N А33-13702/2009, Кассационное определение Вологодского областного суда от 01.07.2011 N 33-3042/2011). Так что на этом пути судебный спор неизбежен.

Покупки, сделанные по инициативе подотчетных лиц

Затронем еще один вид выплат работникам, не образующих у них доходов. Речь пойдет о возмещении расходов, осуществленных по их собственной инициативе в интересах работодателя, без получения задания.

Работник платит за работодателя

Для многих, наверное, знакома ситуация, когда в принтере закончился картридж. Бухгалтер, не теряя времени, оплатил его заправку из собственных средств. Или другой случай, когда водитель оперативно приобрел за свой счет деталь, необходимую для ремонта автомобиля.

В связи с подобными затратами работник также оформляет авансовый отчет, хотя номинально подотчетным лицом он не является. Ведь предварительно денег из кассы на хозяйственные нужды компании он не получал (п. 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ, утвержденного Банком России от 12.10.2011 N 373-П).

Однако применять форму авансового отчета в таких ситуациях не запрещено. Этот вариант желательно закрепить в правилах документооборота (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Почему возмещение расходов работника в интересах работодателя не облагается НДФЛ

Несанкционированные покупки (товаров, работ, услуг или имущественных прав) квалифицируются как действия в чужом интересе без поручения (п. 1 ст. 980 ГК РФ).

При этом работодатель выступает заинтересованным лицом, а утверждение им авансового отчета является одобрением действий в его интересе. Это следует из п. 1 ст. 981 и ст. 982 Гражданского кодекса.

Если авансовый отчет утвержден - работник оказывается в положении поверенного, а работодатель - доверителя.

На основании п. 2 ст. 975 Гражданского кодекса доверитель обязан возмещать поверенному его издержки. Следовательно, возмещение затрат представляет собой выплату, предусмотренную законодательством. Она не облагается НДФЛ согласно п. 1 ст. 217 Налогового кодекса. Ограничений для подобных возмещений не установлено. В то же время отсутствие налога на доходы физических лиц в таких расчетах никогда не встречало возражений.

Примечание. Очевидно, что п. 3 ст. 217 НК РФ в этих ситуациях неприменим.

Примечание. Каждому случаю - особый анализ
Мы убедились, что нормы о налогообложении НДФЛ компенсаций и возмещений сформулированы и интерпретируются неоднозначно. Поэтому их использование требует от бухгалтера навыков профессионального суждения. Нельзя бездумно облагать или не облагать НДФЛ все подряд компенсации (возмещения) расходов физических лиц. С каждой выплатой необходимо разбираться в индивидуальном порядке.

Ссылки на законодательную и нормативную базу, является ли базой для обложения НДС компенсация понесённых расходов контрагентом. Подробнее о ситуации: согласно условий договора с иностранным контрагентом, он должен компенсировать нам понесённые в рамках договорных обязательств расходы, мы планируем перевыставить полученные в наш адрес счета от контрагентов третьих лиц (исполнителей), некоторые счета получены с НДС, некоторые без НДС. Если компенсация данных расходов облагается НДС, то каков с нашей стороны порядок обложения НДС при перевыставлении расходов (можем ли принять в "зачёт" НДС полученный)? Надеемся получить разъяснения, в русле налоговой экономии, при наличии на это законодательных оснований.

Согласно ст. 156 п.1 НК РФ налоговой базой по НДС посредников является сумма вознаграждения, а также иные любые доходы, полученные в рамках посреднического договора. Т.к. компенсация расходов не приводит к получению доходов, то она не облагается НДС.

По договору оказания услуг, исполнитель должен начислять НДС на сумму выставленной компенсации, т.к. НДС облагаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России (п.1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база увеличивается на все суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг (пп. 2 п.1 ст. 162 НК РФ). В связи с этим компенсацию дополнительных затрат, возникших при исполнении договора, которую заказчик выплачивает исполнителю, включите в налоговую базу по НДС.

1.Должен ли подрядчик (исполнитель) платить НДС с компенсации дополнительных расходов, которые связаны с исполнением основного договора. Заказчик возмещает подрядчику (исполнителю) дополнительные расходы сверх цены основного договора

Да, должен.

НДС облагаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база увеличивается на все суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). В связи с этим компенсацию дополнительных затрат (например, командировочных или транспортных расходов), возникших при исполнении договора, которую заказчик выплачивает подрядчику, включите в налоговую базу по НДС. Причем независимо от того, были ли эти расходы сразу предусмотрены в договоре (первоначальной смете), или счет на их оплату выставлялся отдельно. На сумму компенсации составьте отдельный счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрируйте его в книге продаж.

Такая точка зрения отражена в письмах Минфина России от 22 апреля 2015 г. № 03-07-11/22989 , от 22 октября 2013 г. № 03-07-09/44156 , от 15 августа 2012 г. № 03-07-11/300 и 14 октября 2009 г. № 03-07-11/253 .

Исключением являются компенсации, которыми заказчик возмещает подрядчику (исполнителю) стоимость утраченного или поврежденного имущества. В Минфине России признают, что такие суммы не связаны с оплатой реализованных работ (услуг). Поэтому включать их в налоговую базу по НДС не нужно (письмо Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-07-11/30128).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении компенсации дополнительных расходов, понесенных исполнителем (подрядчиком)

ООО «Альфа» (заказчик) заключило с ООО «Производственная фирма "Мастер"» (исполнитель) договор на выполнение пусконаладочных работ газового оборудования. Цена договора – 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Кроме того, стороны заключили соглашение о том, что заказчик возмещает исполнителю командировочные расходы сверх цены основного договора. Сумма командировочных расходов сотрудников «Мастера», привлеченных к исполнению договора, составила 30 000 руб. (в т. ч. НДС – 4000 руб. (часть расходов НДС не облагается)).

После подписания акта приемки-передачи выполненных работ «Альфа» перечислила «Мастеру» оплату в размере 118 000 руб. и возместила командировочные расходы в сумме 30 000 руб.

При начислении НДС с компенсации командировочных расходов бухгалтер «Мастера» руководствовался позицией Минфина России.

В бухучете организации сделаны следующие записи:

Дебет 71 Кредит 50
– 30 000 руб. – выданы сотруднику деньги под отчет;

Дебет 20 Кредит 71
– 26 000 руб. (30 000 руб. – 4000 руб.) – учтены командировочные расходы;

Дебет 19 Кредит 71
– 4000 руб. – учтен НДС по командировочным расходам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 4000 руб. – принят к вычету НДС по командировочным расходам;

Дебет 62 Кредит 90-1
– 118 000 руб. – отражена выручка от реализации выполненных работ;

– 18 000 руб. – начислен НДС со стоимости выполненных работ;

Дебет 62 Кредит 90-1
– 30 000 руб. – отражена стоимость командировок, возмещаемая заказчиком;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 4000 руб. – начислен НДС со стоимости возмещения;

Дебет 51 Кредит 62
– 148 000 руб. – поступила от заказчика оплата выполненных работ с учетом компенсации командировочных расходов.

При расчете налога на прибыль бухгалтер «Мастера» включил в состав доходов выручку от реализации выполненных работ (с учетом компенсации командировочных расходов) за вычетом НДС – 125 424 руб. (148 000 руб. – 22 576 руб.).

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие подрядчикам (исполнителям) не платить НДС с компенсаций дополнительных расходов, которые возмещаются заказчиком сверх цены договора. Они заключаются в следующем.

Если дополнительные расходы (например, командировочные расходы исполнителя, расходы покупателя на устранение недостатков поставленных товаров и т. п.) не включены в стоимость основных работ по договору (первоначальную смету) и возмещаются заказчиком отдельно в сумме фактических затрат, то сумму компенсации нельзя квалифицировать как выручку от реализации. Дело в том, что при возмещении дополнительных расходов к заказчику не переходят права собственности на какие-либо товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, денежные средства, полученные подрядчиком (исполнителем) в качестве компенсации дополнительных расходов, выручкой не признаются и объектом обложения НДС не являются (п. 1 ст. 146 НК РФ). Такой вывод подтверждает арбитражная практика (см., например, определения ВАС РФ от 11 сентября 2009 г. № ВАС-12036/09 , от 14 июня 2007 г. № 6950/07 , постановления ФАС Московского округа от 2 февраля 2012 г. № А40-35336/11-140-155 , Уральского округа от 25 мая 2009 г. № Ф09-3324/09-С3 , Волго-Вятского округа от 19 февраля 2007 г. № А17-1843/5-2006 , Северо-Западного округа от 26 мая 2010 г. № А66-7801/2009 , от 25 августа 2008 г. № А42-7064/2007 иот 25 августа 2008 г. № А42-190/2008 , Восточно-Сибирского округа от 10 марта 2006 г. № А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1). Однако, учитывая позицию финансового ведомства, правомерность исключения из налоговой базы по НДС суммы дополнительных расходов, возмещаемых заказчиком, организации придется доказывать в суде.*

Ольги Цибизовой, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

2.Как начислить НДС с посреднических операций

Продажа товаров через посредника
При любом варианте расчетов посредник – плательщик НДС должен начислить налог с суммы своего вознаграждения и любых иных доходов (например, дополнительной выгоды), полученных при исполнении посреднического договора. Об этом сказано в пункте 1 статьи 156 Налогового кодекса РФ. Исключение составляют вознаграждения, которые получены за посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 , подпунктах и статьи 156 Налогового кодекса РФ.*

Закупка товаров через посредника

Если посредник, приобретающий товары для заказчика, действует от своего имени, в заключенных им договорах заказчик не упоминается. Следовательно, накладные, акты и счета-фактуры по приобретенным товарам, работам или услугам будут оформлены на имя посредника. Счет-фактуру, полученный от продавца, посредник регистрирует только в журнале учета полученных счетов-фактур.

Подробнее об оформлении счетов-фактур при закупке товаров по посредническим договорам см. Как оформить счет-фактуру, журнал учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок при посреднических операциях .

По условиям договора товары, купленные для заказчика, могут поступить на склад посредника. Поскольку их собственником является заказчик, посредник учитывает товары за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Посредник обязан начислить НДС по посредническому вознаграждению в тот день, когда по условиям договора услуга считается выполненной (п. 1 ст. 167 НК РФ). Например, в день, когда заказчик утвердил отчет посредника.*

Вопрос

Просим выразить мнение по поводу письма Минфина РФ от 22.04.2015 № 03-07-11/22989 и оценить риск исполнителя при невключении в налоговую базу по НДС по ставке сумм возмещаемых расходов, не включенных в цену договора.

Из практики консультирования Группы компаний «Налоги и право» :

В письме Минфина РФ от 22.04.2015 № 03-07-11/22989 изложено мнение о том, что:

1. полученные исполнителем от заказчика в качестве возмещения расходов, не включенных в цену договора (например, затраты на проезд, проживание и питание командированных сотрудников исполнителя), подлежат налогообложению НДС ,
2. такое налогообложение регламентируется подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, поэтому налог с полученных сумм следует исчислять по расчетной ставке 18/118.

Если говорить в целом о выводе Минфина РФ относительно обложения НДС рассматриваемых сумм, то мы согласны с данным выводом.

Так, в силу п. 2 ст. 709 ГК РФ (применяемой также и к отношениям по договору возмездного оказания услуг) цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение . То есть ситуация, когда заказчик помимо выплаты исполнителю вознаграждения компенсирует ему те или иные расходы, связанные с выполнением задания заказчика (что имеет место в в ашей ситуации), прямо предусмотрена гражданским законодательством.

При этом в силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ.

Следует отметить, что приведенное вами письмо Минфина РФ - не единственное разъяснение, содержащее вывод, аналогичный письму от 22.04.2015 № 03-07-11/22989. Так, например, позиция о налогообложении НДС сумм компенсаций заказчиком командировочных расходов исполнителя, несмотря на то, что в такие расходы могут указываться отдельно от стоимости выполняемых работ, изложена и в письмах Минфина РФ от 02.03.2010 № 03-07-11/37, от 09.11.2009 № 03-07-11/288. Позиция Минфина основана на том, что компенсация заказчиком исполнителю услуги расходов, связанных с командировками сотрудников исполнителя к месту расположения заказчика, связана с оплатой за услугу, оказываемую заказчику исполнителем.

С вышеизложенной позицией Минфина о начислении НДС на сумму компенсируемых командировочных расходов согласуется и судебная практика (Постановление ФАС ЗСО от 12.03.2009 N Ф04-1010/2009(961-А27-31), Ф04-1010/2009(962-А27-31) по делу N А27-5996/2008-6, Постановление ФАС МО от 05.09.2008 N КА-А40/8211-08 по делу N А40-28801/07-118-159).

По нашему мнению, учитывая, что в силу ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда (возмездного оказания услуг) включает в себя не только вознаграждение подрядчика (исполнителя), но и компенсацию его расходов, логично утверждать, что и вознаграждение, и указанная компенсация в равной степени облагаются НДС.

Отметим, что при ином подходе налоговую базу исполнителя можно было бы «оптимизировать» до предела, например, в договоре, что его вознаграждение составляет какую-то минимальную сумму, а все его подтвержденные затраты - стоимость работ субподрядчиков, стоимость материалов, транспортное обеспечение и питание работников и т.п - это подлежащие компенсации заказчиком расходы. Полагаем, что подобная логика экономически не корректна и противоречит ст. 709 ГК РФ.

Вместе с тем Минфин РФ обосновывает свой вывод ссылкой на ст. 162 НК РФ, называя сумму возмещения расходов, полученную от заказчика, «иными доходами, связанными с реализацией». Соответственно, в силу п. 4 ст. 164 НК РФ исполнитель должен исчислить НДС по расчетной ставке.

Однако, как следует из подп. «б» п. 7 Прил. № 3 к Постановлению Правительства № 1137, при получении сумм, указанных в статье 162 НК РФ, счет-фактура составляется в единственном экземпляре и не подлежит выставлению покупателю.

Во избежание такой ситуации, по нашему мнению, следует исходить из того, что компенсируемые расходы исполнителя - это все-таки часть цены договора (пусть и определяемая не сразу, а только по факту осуществления расходов исполнителем), и облагаются они не как «дополнительные доходы, связанные с реализацией», а именно как выручка, на основании ст. 146 и 154 НК РФ. В свою очередь, суммы НДС, предъявленные исполнителю третьими лицами по расходам на проезд и проживание его работников, он (исполнитель) в полной сумме включит в состав налоговых вычетов.

При таком подходе у исполнителя имеются все основания выставить заказчику счет-фактуру на данные суммы от своего имени с начислением на них НДС по ставке 18 %, а у заказчика - право применить вычет НДС, предъявленный в таком счете-фактуре.

С учетом изложенного считаем, что суммы возмещения дополнительных расходов исполнителя образуют цену договора и подлежат включению в налоговую базу по НДС на основании ст. 146 и 154 НК РФ. Иная правовая позиция является источником налогового риска и неизбежно потребует своей защиты в судебном порядке.

Налогообложение при возмещении расходов

Налогообложение при возмещении расходов

Статья посвящена проблеме, связанной с обложением налогами (налогом на прибыль, налогом на добавленную стоимость, налогом на доходы физических лиц, единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения) операций по возмещению затрат денежными средствами одной стороной договора (сделки) другой стороне.

Определим, что возмещение затрат денежными средствами одной стороной другой стороне осуществляется из-за несения за другую сторону затрат лицом, которому в последствии они могут быть возмещены, на основании гражданско-правовых договоров, в части:

затрат, относящихся к имуществу, находящемуся во временном владении и пользовании или во временном пользовании;

затрат, понесенных исполнителем при оказании услуг (выполнении работ) заказчику на основании договора возмездного оказания услуг (договора подряда).

Затратами, относящимися к имуществу, которое находится во временном владении и пользовании или во временном пользовании (в аренде) могут являться: затраты арендодателя на страхование арендуемого объекта, коммунальные платежи, плата за услуги связи и т.п.

Затратами, понесенными исполнителем при оказании услуг (выполнении работ) заказчику на основании договора возмездного оказания услуг (договора подряда) могут являться затраты на проезд до места оказания услуг (выполнения работ), затрат на проживание и иных затрат, понесенных исполнителем.

В данной статье не рассматриваются случаи:

по возмещению затрат денежными средствами, являющихся частью цены (переменная цена) гражданско-правовых договоров;

относящиеся к посредническим отношениям, когда арендодателю (исполнителю) поручается арендатором (заказчиком) осуществить определенные действия (заключить договоры со специализированными организациями) от своего имени и за счет поручителя или от имени и за счет поручителя.

Другими словами статья описывает лишь ситуации, когда одна сторона возмещает затраты денежными средствами другой стороне сверх определенной этими сторонами цены договора, не относящегося к посредническому договору.

ЧАСТЬ 1. ПЕРЕДАЧА ВОЗМЕЩЕНИЯ.

1. Налог на прибыль организаций. Согласно статье 252 НК РФ расходы, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для целей налогообложения прибыли признаются, если они обоснованы и документально подтверждены.

Поэтому для того, чтобы возникала экономическая обоснованность расходов у лица, возмещающего затраты денежными средствами необходимо, во-первых, указать условие о возмещении в соответствующих договорах (договоре аренды, договоре возмездного оказания услуг (договоре подряда)), либо прописать такое условие в отдельном соглашении со ссылкой на договор, по которому будут возмещаться затраты денежными средствами. Во-вторых, расходы по возмещению затрат денежными средствами должны быть направлены на получение доходов.

Исходя из этого, следует, что для того, чтобы расходы по возмещению затрат являлись экономически обоснованными арендатор (заказчик) должен возместить только те затраты, которые осуществлялись для него.

Что касается документального подтверждения расходов по возмещению затрат, то арендатор (заказчик), осуществляющий возмещение, должен иметь в наличии, а, следовательно, получить от другой стороны, которой возмещаются затраты, соответствующие документы:

при возмещении затрат по договору аренды – акт о возмещении затрат, выписанный арендодателем, с приложением к нему заверенных арендодателем копий первичных учетных документов (счетов), выставленных специализированными организациями (организациями энергоснабжения, операторами связи и т.д.) с расшифровкой затрат, понесенных арендодателем по договору между ним и специализированными организациями;

при возмещении затрат по договору возмездного оказания услуг – акт о возмещении затрат с приложением заверенных исполнителем копий первичных учетных документов, подтверждающих затраты, осуществленные (понесенные) исполнителем для заказчика.

Суммы возмещения затрат денежными средствами, т.е. каждая определенная сумма затрат, которая была осуществлена для арендатора (заказчика), учитывается для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии с перечнем, указанным в статье 264 НК РФ.

2. Упрощенная система налогообложения.

Согласно статье 346.16 НК РФ арендатор (заказчик), возмещающий затраты (оплату), вправе уменьшить доходы, если им выбран объект налогообложения как доходы, уменьшенные на величину расходов, на сумму лишь тех возмещающих им затрат (оплаты), которые указаны в перечне, приведенном в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ.

Такие расходы должны соответствовать критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, т.е. должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

3. Налог на добавленную стоимость. Арендатор (заказчик), осуществляющий возмещение затрат (оплаты) не в праве принимать к вычету НДС, так как исходя из пункта 1 статьи 39 НК РФ и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ арендодатель (исполнитель) не может предъявить лицу, возмещающему затраты (оплату), сумму НДС, так как отсутствует реализация.

Отсюда возникает вопрос, а что же делать с той частью суммы возмещения, которая относится к возмещению ранее предъявленной арендодателю (исполнителю) суммы НДС специализированными организациями, если данную сумму НДС нельзя отражать в первичных учетных документах, принимать к вычету, а также нельзя выписывать счет-фактуру при возмещении? Можно ли эту сумму отнести на расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль?

Рассмотрим пример:

В мае 2008 года арендодатель уплатил 118 руб., в т.ч. НДС 18 руб. оператору связи за оказанные последним услуги. Арендодатель, исходя из условий договора аренды, предъявил к возмещению арендатору сумму в размере 59 руб., т.е. ровно половину того, что он заплатил оператору связи. Иными словами, арендатор возмещает арендодателю сумму 59 руб., включающей в себя 50 рублей стоимости услуг без НДС и 9 рублей налога на добавленную стоимость. Однако возмещение не признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость согласно пункту 1 статьи 39, подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Следовательно, в акте на возмещение необходимо указать сумму возмещения затрат в размере 59 руб. и приписать: «не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость».

Делать в акте на возмещение затрат надпись «Без НДС» нельзя, так как согласно пункту 5 статьи 168 НК РФ такая надпись делается в первичных учетных документах лишь при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика.

В нашем же случае возмещение не является операцией по реализации исходя из пункта 1 статьи 39 НК РФ и независимо от того, освобождено лицо от исполнения обязанностей налогоплательщика или нет, возмещение не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, арендодатель (исполнитель), которому возмещают затраты, выписывает акт, в котором указывает размер оплаченной им суммы за арендатора (заказчика), включая сумму налога, и указывает в акте, что возмещение не является объектом обложения НДС.

Счета-фактуры выписывать на сумму возмещения с выделением или без выделения сумм НДС не нужно. Они не должны выписываться, так как нет объекта обложения НДС.

Также и в акте нельзя выделять сумму НДС. В противном случае, лицо, осуществившее возмещение оплаченной за него суммы (затрат денежными средствами) не сможет для целей налогообложения прибыли, а также для целей налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов при применении упрощенной системы налогообложения, отнести ее на расходы полностью, а сможет отнести только за минусом НДС.

Это следует из:

пункта 2 статьи 170 НК РФ, который не предусматривает случаев по включению сумм НДС в стоимость товаров (работ, услуг) при их приобретении для операций, не признаваемых реализацией. В подпункте 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ указан похожий случай, когда суммы НДС включаются в стоимость товаров (работ, услуг) при их приобретении, для реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ. Однако этот случай распространяется на операции по реализации, которые на основании пункта 2 ст.146 НК РФ реализацией не признаются. А возмещение с самого начала не может на основании пункта 1 статьи 39 признаваться операцией по реализации. Другими словами, случай, указанный в подпункте 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ, а также иные случаи, указанные в пункте 2 статьи 170 НК РФ, не распространяются на операции по возмещению затрат денежными средствами;

пункта 1 статьи 252 НК РФ, согласно которому затраты, возмещаемые арендодателю (исполнителю), и относящиеся непосредственно к арендатору (заказчику), не являются экономически обоснованными расходами;

пункта 2 статьи 346.16 НК РФ, согласно которому указанные в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ суммы НДС по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), принимаются к учету организациями (индивидуальными предпринимателями), применяющими упрощенную систему налогообложения, при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (см. предыдущий абзац).

ЧАСТЬ 2. ПОЛУЧЕНИЕ ВОЗМЕЩЕНИЯ.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 НК РФ.

Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.1998 № 4926/97 говорится о том, что в случае, если затраты возмещаются одной стороной, у получателя данного возмещения (другой стороны) доходы в этой части не возникают. Подобное мнение было высказано в письме Минфина России от 20.06.2006 № 03-05-01-04/165.

При этом есть мнение, высказанное в письме Минфина России от 21.04.2008 № 03-04-06-01/96, согласно которому при возмещении затрат у стороны, получающей данное возмещение возникает экономическая выгода (доход) согласно статье 41 НК РФ.

Поэтому рассмотрим случаи по возмещению затрат, когда возмещение не признается доходом согласно первому мнению и когда признается доходом согласно второму мнению.

Раздел I. Полученное возмещение не признается доходом.

Сумма вознаграждения, полученная арендодателем (исполнителем), не является экономической выгодой (доходом), так как сумма возмещения лишь покрывает произведенные арендодателем (исполнителем) затраты за другую сторону договора, т.е. за арендатора (заказчика) и не принесет арендодателю (исполнителю) каких-либо иных доходов, кроме тех, которые он получит по договору аренды, возмездного оказания услуг (договора подряда).

Таким образом, у арендодателя (исполнителя) полученная сумма возмещения затрат не будет признаваться доходом, а, следовательно, такая сумма возмещения не будет учитываться при определении налоговой базы по:

налогу на прибыль организаций;

налогу на доходы физических лиц, если арендодателем (исполнителем) является физическое лицо, либо индивидуальный предприниматель, не применяющий упрощенную систему налогообложения;

единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения;

налогу на добавленную стоимость.

Что касается, расходов у арендодателя (исполнителя), осуществленных (понесенных) на основании договоров со специализированными организациями, то они будут учитываться при налогообложении лишь в той сумме, которая относится непосредственно к ним самим (арендодателю, исполнителю), т.е. которая им не возмещается.

Это следует из положения пункта 1 статьи 252 НК РФ, согласно которому доходы уменьшаются на сумму расходов, если они документально подтверждены и экономически обоснованы, т.е. экономически оправданы.

Экономическая оправданность расходов не может существовать, если она не направлена на получение доходов. Так как у арендодателя (исполнителя) сумма полученного возмещения затрат денежными средствами не признается доходом, потому что нет экономической выгоды исходя из положения статьи 41 НК РФ, сумма затрат в той части, которая возмещается, не может быть учтена в составе расходов для целей налогообложения:

прибыли организаций;

доходов физических лиц, если арендодателем (исполнителем) является физическое лицо (индивидуальный предприниматель, не применяющий упрощенную систему налогообложения);

доходов, уменьшенных на величину расходов, организаций (индивидуальных предпринимателей), применяющих упрощенную систему налогообложения;

налогом на добавленную стоимость.

Согласно пп.1 п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС в соответствии со ст.146 НК РФ, т.е. для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг).

Реализацией товаров (работ, услуг) согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ признается соответственно:

передача на возмездной основе права собственности на товары;

передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;

возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Возмещение затрат денежными средствами не является ни передачей на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, ни возмездным оказанием услуг одним лицом другому лицу. Следовательно, возмещение затрат денежными средствами, полученное арендодателем (исполнителем) не является реализацией.

Поэтому сумма НДС, предъявленная арендодателю (исполнителю) специализированными организациями в части той суммы, которая возмещается арендатором (заказчиком) не может приниматься к вычету, так как часть услуги, оказанной специализированными организациями, оплата за которую возмещается арендатором (заказчиком) приобретена для операции (возмещения), не признаваемой согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией.

Данная сумма НДС не может быть также отнесена на расходы для целей налогообложения прибыли, а также для целей налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, при применении упрощенной системы налогообложения (см. пункт 3 части 1 настоящей статьи).

Раздел II. Полученное возмещение признается доходом.

Сумма вознаграждения, полученная арендодателем (исполнителем), будет являться экономической выгодой (доходом), так как благодаря сумме вознаграждения покроются уже понесенные, а также признанные затраты.

1. Налог на прибыль организаций. К доходам для целей налогообложения прибыли относятся согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации);

внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

Давайте определим, к каким доходам относится сумма полученного арендодателем (исполнителем) возмещения затрат денежными средствами, к доходам от реализации или к внереализационным доходам.

Необходимо помнить, что согласно статье 249 НК РФ доходами от реализации является выручка от реализации товаров (работ, услуг), которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Как указывалось выше, возмещение затрат денежными средствами, полученное арендодателем (исполнителем) не является реализацией согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ.

Поэтому сумма полученного возмещения затрат денежными средствами будет учитываться арендодателем (исполнителем) в составе внереализационных доходов, перечень которых согласно статье 250 НК РФ является открытым.

В связи с тем, что возмещение затрат, полученное арендодателем (исполнителем), признано экономической выгодой (доходом), арендодатель (исполнитель) всю сумму расходов, осуществленных на основании договоров со специализированными организациями, включая сумму расходов, осуществленную за арендатора (заказчика), вправе учесть при налогообложении прибыли.

Как уже указывалось выше, расходы учитываются при налогообложении прибыли, если они документально подтверждены и экономически обоснованы (пункт 1 статьи 252 НК РФ). В данном случае экономическая обоснованность у арендодателя (исполнителя) присутствует, так как осуществив данные расходы, арендодатель (исполнитель) получил доходы в виде возмещения, понесенных им затрат денежными средствами.

2. Налог на доходы физических лиц. В случае, когда физическое лицо (индивидуальный предприниматель, не применяющий упрощенную систему налогообложения) в качестве арендодателя (исполнителя), получает возмещение понесенных им затрат денежными средствами, суммы этого возмещения будут учитываться согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ в качестве доходов, полученных в денежной форме.

Такие доходы будут включаться при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и соответственно облагаться по ставке, если арендодатели (исполнители) являются резидентами, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, т.е. по ставке, равной 13 процентам.

В соответствии со статьей 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, определяемой исходя из доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 процентов, следующие категории плательщиков по налогу на доходы физических лиц имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов:

индивидуальные предприниматели, не применяющие упрощенную систему налогообложения, согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется плательщиком налога на доходы физических лиц самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения прибыли, установленному главой 25 НК РФ;

физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями согласно пункту 2 статьи 221 НК РФ, и получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Напомним, что для целей налогообложения аренда признается услугой. Так как договор аренды является гражданско-правовым договором, а сама аренда для целей налогообложения – услугой, положения данного абзаца, описывающие право на получение профессиональных налоговых вычетов, также распространяется на физических лиц - арендодателей, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Однако Минфин России высказал мнение в письме от 21.04.2008 № 03-04-06-01/96, согласно которому затраты, осуществленные физическим лицом за арендатора (заказчика), и в последствии этому физическому лицу возмещаемые, не могут быть им приняты в качестве профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц.

Автор настоящей статьи не согласен с таким мнением и обращает внимание на то, что в данном письме Минфина России от 21.04.2008 № 03-04-06-01/96 говорится также о возникновении, исходя из положения статьи 41 НК РФ, экономической выгоды (дохода) у физического лица, получившего возмещение затрат денежными средствами.

Следовательно, если физическое лицо получает экономическую выгоду (доход) от выполнения работ (оказания услуг) в виде полученного им возмещения, как об этом писалось выше, то и расходы, осуществленные этим физическим лицом, будут учитываться в составе профессиональных налоговых вычетов, на получение которых лицо имеет право согласно пункту 2 статьи 221 НК РФ.

3. Упрощенная система налогообложения. В случае, когда арендодатель (исполнитель) плательщик единого налога при применении упрощенной системы налогообложения получает возмещение понесенных им затрат денежными средствами, суммы этого возмещения будут учитываться согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 346.15 НК РФ в составе внереализационных доходов.

Что касается расходов, осуществленных арендодателем (исполнителем) на основании договоров со специализированными организациями, включая сумму расходов, осуществленную за арендатора (заказчика), то арендодатель (исполнитель) вправе учесть данные затраты (коммунальные платежи, услуги связи и т.п.), если они прямо перечислены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, а также, если они соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (см. пункт 1 раздела II настоящей статьи).

4. Налог на добавленную стоимость. Как указывалось выше, возмещение затрат денежными средствами не является исходя из пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией, а, следовательно, не может признаваться объектом обложения налогом на добавленную стоимость, определяемым в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Поэтому при оформлении акта о возмещении затрат денежными средствами, в нем указываются суммы фактически возмещаемых затрат по приобретению, например, арендодателем услуг связи, включающих сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную оператором связи арендодателю.

Сумма НДС, предъявленная арендодателю (исполнителю) специализированными организациями принимается к вычету только в той части, которая не возмещается арендатором (заказчиком), т.е. которая непосредственно относится к самим арендодателям (исполнителям).

Это следует из того, что вычетам согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС в соответствии со ст.146 НК РФ, т.е. для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг). Возмещение же затрат денежными средствами на приобретение услуги для арендатора (заказчика) не является, как указывалось выше, реализацией. Потому арендодатель (исполнитель) не может принять к вычету ту часть НДС, которая возмещается арендодателю (исполнителю) вместе с затратами, осуществленными при приобретении услуг для арендатора (заказчика).

В заключение, автору статьи хотелось бы отметить, что операции по возмещению для целей удобства и безопасности лучше отражать арендодателю (исполнителю) как возмещение, не признаваемое экономической выгодой (доходом), как было описано в разделе 1 части 2 настоящей статьи.

Налоговый вестник

№9, 2008

Семен Аипкин, ведущий консультант АКГ «Интерком-Аудит»

Как правильно отразить данные суммы в расходах предприятия, нужно ли требовать от ИП документального подтверждения расходов по второй части (компенсации затрат) или достаточно будет акта, чтобы в последствии не возникли вопросы у проверяющих по данным суммам расходов?

Наша компания заключила договор с ИП на оказание услуг по развитию дистрибуции. Согласно условий договора оплата за оказанные услуги состоит из двух частей:1)постоянная часть (в виде оклада) - 50000 руб/месяц2) компенсация затрат на обслуживание договора - расходы на проезд по регионам, проживание в гостиницах, оплата питания (своего рода суточные).Т.е. ИП по итогам месяца предоставляет акт оказанных услуг на эти 2 суммы.

В бухгалтерском учете выплату компенсации затрат исполнителю нужно включить в состав расходов по обычным видам деятельности: Дт 26 (44) Кт 60 (76) – учтена сумма компенсации исполнителю затрат по договору.

В налоговом учете компенсация затрат исполнителя может быть учтена в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль при условии, что обязанность компенсировать затраты обусловлена договором с исполнителем (п. 1 ст. 252 НК РФ, пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом в данном случае есть вероятность возникновения споров с контролирующими органами.

В отношении компенсации затрат исполнитель должен выставить отдельный счет и прикладывать к акту копии документов, подтверждающих понесенные им расходы – проездные билеты, акты, кассовые чеки, квитанции, на основании которых организация – заказчик компенсирует понесенные исполнителем затраты.

Также обращаем Ваше внимание, что в договоре на оказание услуг не должно фигурировать упоминание об окладе, так как в данном случае организация заключает с индивидуальным предпринимателем договор об оказании услуг, а не трудовой договор.

Как учитывать затраты на производство продукции, работ или услуг
Чтобы принимать верные управленческие решения, в частности, эффективно использовать ресурсы, снизить себестоимость и за счет этого увеличить прибыль, важно правильно вести учет затрат на производство продукции, работ или услуг. Все это следует из абзаца 3 пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса РФ.

В первую очередь учет затрат на производство нужен, чтобы:

• калькулировать себестоимость продукции, работ, услуг;
• собирать сведения о структуре и динамике производственных расходов.

Порядок учета

Порядок бухучета затрат на производство, калькулирование себестоимости продукции, работ или услуг регулируют ПБУ 10/99 и Инструкция к плану счетов . Но в этих документах установлены лишь общие правила и не учтена отраслевая специфика. Например, у строительных, транспортных и добывающих организаций есть масса нюансов и особенностей, которые не предусмотрены в общих правилах. Большинство вопросов раскрыто в отраслевых инструкциях по учету затрат. Например, в приказе Минэнерго России от 17 ноября 1998 г. № 371 , приказе Роскомдрагмета от 10 сентября 1996 г. № 131 , Инструкции Минсельхозпрода России от 19 марта 1996 г.

Затраты на приобретение услуг сторонних организаций отражайте, как и другие расходы, исходя из назначения подобных трат. Поэтому записи делайте в дебет следующих счетов:

• счет 08 – вложения во внеоборотные активы;
• счет 20 – основное производство;
• счет 23 – вспомогательное производство;
• счет 25 – общепроизводственные расходы;
• счет 26 – общехозяйственные расходы;
• счет 29 – обслуживающие производства и хозяйства;
• счет 44 – расходы на продажу;
• счет 91-2 – прочие расходы;
• счет 97 – расходы будущих периодов.

По кредиту записи делайте по счету 60 или :

Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29…) Кредит 60 (76)
– учтены затраты на приобретение услуг сторонних производителей.

Как отразить в бухучете и при налогообложении расходы на проживание и питание сотрудников сторонней организации, выполняющих монтаж оборудования по договору подряда. Такая оплата предусмотрена договором
В бухучете все расходы, связанные с монтажом оборудования, включаются в первоначальную стоимость объекта и впоследствии погашаются путем начисления амортизации (п. , ПБУ 6/01).

При расчете налога на прибыль организация вправе учесть любые экономически оправданные расходы , которые документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Это следует из положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

В налоговом учете признание экономически обоснованными расходами на проживание и питание сотрудников подрядчика зависит от того, включены такие расходы в цену договора подряда или оплачиваются сверх нее.

Цена договора подряда включает в себя как вознаграждение подрядчику, так и компенсацию его издержек ( ч. 2 ст. 709 ГК РФ). Следовательно, если условиями договора предусмотрена компенсация заказчиком расходов на проживание и питание сотрудников подрядчика (как часть цены договора), такие расходы являются формой оплаты работ. А это значит, что их можно учесть при расчете налога на прибыль на основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 14 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/755 .

Есть примеры судебных решений, подтверждающих такую позицию (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 19 января 2009 г. № Ф09-10311/08-С3 , Поволжского округа от 5 марта 2009 г. № А57-12814/2006).

При выполнении работ иностранной организацией НДС удержите со всей перечисленной ей суммы, включая компенсацию расходов на проезд, проживание и питание ее сотрудников ( письмо Минфина России от 2 мая 2012 г. № 03-07-08/125).

Если затраты на проживание и питание специалистов (в т. ч. иностранных), выполняющих монтаж оборудования по договору подряда, не включены в цену договора, то такие расходы не могут быть признаны экономически обоснованными. Это объясняется тем, что обязанность возмещения подобных затрат предусмотрена трудовым законодательством (ст. , ТК РФ). Специалисты, выполняющие монтаж оборудования по договору подряда, не состоят с заказчиком в трудовых отношениях, то есть оплачивать расходы на их проживание и питание заказчик не обязан. Таким образом, данные затраты не признаются экономически обоснованными и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (в т. ч. и через амортизационные отчисления). Такой вывод следует из писем Минфина России от 16 октября 2007 г. № 03-03-06/1/723 , от 19 декабря 2006 г. № 03-03-04/1/844 .

Можно ли заказчику услуг по договору аутсорсинга учесть при расчете налога на прибыль оплату расходов, связанных с разъездным характером работы сотрудников подрядчика
Нет, нельзя.

Ведь затраты, связанные с разъездным характером работы, сотрудникам компенсирует их работодатель ( ).

Бывает, сотрудники подрядчика выполняют работы или оказывают услуги на территории заказчика. Но данный факт не значит, что они у работают у него. Трудовые договоры у них заключены с работодателем-подрядчиком. Только он вправе учесть при налогообложении компенсацию затрат, связанных с разъездным характером работ. Такую точку зрения высказывает налоговая служба при комментировании аналогичных ситуаций (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 31 октября 2007 г. № 20-12/104332.1).

Главбух советует: заказчик вправе учесть при расчете налога на прибыль компенсации, связанные с разъездным характером работы сотрудников подрядчика. Все зависит от условий договора.

Чтобы учесть в расходах плату за сотрудников подрядчика, пропишите условие о такой компенсации. Если это не было согласовано изначально в договоре, то оформите изменение в дополнительном соглашении. То есть включите компенсацию в расчет цены работ или услуг по аутсорсингу. Такие расходы будут экономически обоснованны и документально подтверждены. Учитывайте такие затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Это следует из пункта 1 статьи 252 и подпункта 19 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Должен ли подрядчик платить НДС с компенсации дополнительных расходов, которую заказчик выплатил сверх цены основного договора
Одним из условий для признания расходов при расчете налога на прибыль является их документальное
Должен, только если объект основного договора облагается НДС.

НДС облагаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России ( п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база увеличивается на все суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг ( подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). В связи с этим компенсацию дополнительных затрат (например, командировочных или транспортных расходов), возникших при исполнении договора, которую заказчик выплачивает подрядчику, включите в налоговую базу по НДС. Причем независимо от того, были ли эти расходы сразу предусмотрены в договоре (первоначальной смете), или счет на их оплату выставлялся отдельно. На сумму компенсации составьте отдельный счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрируйте его в книге продаж.

Такая точка зрения отражена в письмах Минфина России от 22 апреля 2015 г. № 03-07-11/22989 , от 22 октября 2013 г. № 03-07-09/44156 , от 15 августа 2012 г. № 03-07-11/300 и 14 октября 2009 г. № 03-07-11/253 .

Исключением являются компенсации, которыми заказчик возмещает подрядчику (исполнителю) стоимость утраченного или поврежденного имущества. В Минфине России признают, что такие суммы не связаны с оплатой реализованных работ (услуг). Поэтому включать их в налоговую базу по НДС не нужно ( письмо Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-07-11/30128).

Товары или услуги, которые подрядчик реализует по основному договору, могут не подпадать под НДС. Например, если место реализации не Россия или когда основная операция освобождена от налогообложения . В таких ситуациях с компенсации дополнительных расходов тоже не нужно платить НДС. Это следует из положений статьи 162 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении компенсации дополнительных расходов, понесенных исполнителем (подрядчиком)

ООО «Альфа» (заказчик) заключило с ООО «Производственная фирма "Мастер"» (исполнитель) договор на выполнение пусконаладочных работ газового оборудования. Цена договора – 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Кроме того, стороны заключили соглашение о том, что заказчик возмещает исполнителю командировочные расходы сверх цены основного договора. Сумма командировочных расходов сотрудников «Мастера», привлеченных к исполнению договора, составила 30 000 руб. (в т. ч. НДС – 4000 руб. (часть расходовНДС не облагается)).

После подписания акта приемки-передачи выполненных работ «Альфа» перечислила «Мастеру» оплату в размере 118 000 руб. и возместила командировочные расходы в сумме 30 000 руб.

При начислении НДС с компенсации командировочных расходов бухгалтер «Мастера» руководствовался позицией Минфина России.